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利用第三方审计来监督相关企业遵从既定标准，是政府对食品、保健品、木材及其他耐久性商品进行市场规制的常见手段。而除了对商品市场的规制以外，政府也会通过第三方审计来核定企业在对环境的污染方面是否符合国家的法律法规，而第三方审计通常执行的是国际环境标准，包括ISO14001认证和碳补偿市场的碳排放折扣确认。
第三方审计存在帮助企业逃避政府规制的动机
上述市场都有着一个共同的特征，即审计员都是由被审计企业指派并支付相应酬劳的。这一特征就造成了审计员在报告事实与报告对自己的客户（被审计企业）有利的结论之间的利益矛盾。为了维持与企业之间的商业关系，第三方审计员有掩盖和伪造审计报告以帮助企业逃避政府规制的动机。如此来看，增强第三方审计的独立性，改变对他们的激励方式是解决以上矛盾、避免政府规制失效的必要举措。但遗憾的是，尚无具体的现实例子或有力的实证依据能够证实这种改革是行之有效的方式。
基于此，杜弗洛（EstherDuflo）所领导的团队在印度的古吉拉特（Gu－jarat）省与当地环境管理部门合作，开展了为期两年有关改革第三方审计的田野实验，实验结果形成的文章发表在《经济学季刊》（QuarterlyJournalofEconomics）2013年第4期。古吉拉特省从1996年开始就设立了第三方审计体系以防控潜在的高污染企业，由该体系认证的审计员每年都需要递交被审计企业的污染报告及相应的整改措施给古吉拉特的污染控制委员会 （GujaratPolutionControlBoard）。但审计员是由企业聘用并支付酬劳的，所以即使古吉拉特高院制定了一些法律法规来防止审计员的渎职，也始终无法完全杜绝这一情况的发生。很明显的迹象就是，一次审计在当地市场中的报价往往会低于收集污染源、调查取证、撰写污染报告实际需要花费的成本，这至少说明有一些审计员并没有对企业的污染情况做过真正翔实的调查。
实验将审计员酬劳与报告准确性挂钩
针对古吉拉特省在借助第三方审计防控污染方面所遇到的困境，杜弗洛等人在实验中设计了几种补偿方式来改变市场结构，以此激励审计员做出准确、真实的审计报告。位于古吉拉特省两个污染最严重地区的共473家需要接受审计的企业成为了此次实验的样本。其中，一半的企业被随机分配到实验组中，而实验组相比较基准组有如下四个方面的改变：第一，实验组中的企业不再由自己指定审计员，而是管理委员会随机安排一个审计员。第二，实验组中审计员的酬劳不再由污染企业支付，而是由一个总奖金池提前按照统一标准拨付，且酬劳足够丰厚以至于可以完全补偿审计员在整个审计过程中所需花费的成本，并能给他们留有一定的收益。第三，在实验组的企业审计报告中，管理委员会会随机抽取一部分进行认证。认证过程由一个独立的技术机构完成，会在报告递交后的几周内回访被审计企业，并根据审计员的报告内容在同一地点收集相同污染物做出测算。随机抽取20%的企业回访是公开的信息，但技术机构的回访却并不会事先告知审计员和被抽取回访的企业。第四，在实验开展的第二年，实验组的审计员会被告知，他们的酬劳将与他们所递交报告的准确性挂钩，而这一准确性将由技术机构的回访来论证。
实验组中错误报告的比例下降
实验数据的来源如下：研究人员收集到了所有审计员在第一年和第二年中递交给管理委员会的污染报告，以及技术机构回访的论证报告。第二年的实验结束后，研究人员还雇佣了负责对实验组企业的污染情况做出调查的同一技术机构对基准组中的企业做随机回访，这一回访并不会事先告知审计员和受访企业，也不会被用来作为监督或奖惩基准组中审计员的依据。此外，在审计实验结束后的第六个月，实验员还对所有的实验组和基准组企业做了一个独立的污染结果调查。
通过比较基准组和实验组中审计员所报告的数据及企业污染情况，研究人员有以下几个重要发现。
首先，从现状来看，审计员确实存在隐瞒和掩盖企业污染的情况。在基准组中，审计员所报告的企业污染情况整体来看都低于监管所规定的标准。研究人员在比较基准组中审计员报告和机构回访报告的数据后发现，29%的审计员所报告的企业污染低于规定标准的结论都是错误的。
其次，实验组的设计可促使审计员的报告更为真实、准确，减少了很多审计员错误报告企业污染符合规定的情况。实验组的审计员所报告的企业污染情况比基准组的审计员所报告的企业污染情况高50%—70%。即便在控制其他固定效应，且对于一部分同时为实验组和基准组企业工作的审计员来说，这一结果都是稳健的。此外，实验组中审计员错误报告企业污染情况的比例也下降了80%。
最后，实验组的设计还减少了企业的污染排放。实验组中企业的平均排污下降到了规定标准的21%，且这一下降集中于那些以往污染最严重的企业。这一结果的出现是因为实验组中的企业能够预计到，审计员会向管理委员会递交更为准确、真实的报告，而管理委员会则会对超出排污标准的企业给予严厉惩罚。
实验组中审计员和企业的表现相对于基准组中审计员和企业的表现能有以上改善，在于对审计员的随机安排、酬劳支付方式、回访和针对审计报告准确性的奖励等组合措施的作用。第一，管理委员会以一个优厚的酬劳随机安排审计员到企业中，可以避免审计员通过递交虚假报告来向污染企业“敲竹杠”。第二，管理者能够利用回访来监督审计报告的质量，即使第一年不会对提供低质量报告的审计员做出相应惩罚，但审计员能够预期到准确的报告会给自己带来更高的回报。第三，比市场价格更高的酬劳也许可以起到“效率工资”（efficiencywage）的作用，从而降低审计员渎职的可能性。总之，这一实验为改变经济激励能够使得第三方审计提供更为真实的企业污染情况报告，并最终促使被管制企业减少排污提供了明确的证据。
（本文系国家社科基金重点项目“关于新兴经济学理论创新的综合研究”（13AZD061）阶段性成果）
（作者单位：浙江大学经济学院、浙江大学跨学科社会科学研究中心）
