公平、效率、国际竞争力原则博弈下的个人所得税改革研究

山东大学经济学院李文主持完成的国家社会科学基金项目《公平、效率、国际竞争力原则博弈下的个人所得税改革研究》（项目批准号为：14BJY164），最终成果为研究报告。课题组成员有：马珺、董旸、宋琪、范辰辰、李娟娟。

改革开放40多年来，随着市场进程的日渐深化，我国的基尼系数持续维持高位，个人收入差距较大，因此，作为政府重要再分配工具的个人所得税被寄予了厚望。但是，政府的目标是多元化的，除了努力缩小收入分配差距之外，在一个全球化的开放环境中，还不得不考虑促进经济增长和提高本国在国际经济体系中的竞争力。所以，我国个人所得税制度的改革就不能仅仅囿于公平的视角，而应当是一个公平、效率和国际竞争力原则博弈下的过程，而该成果正是围绕这个主题进行了研究，最终提出了我国个人所得税改革中各原则的定位方针及我国个人所得税的改革取向。

一 成果的主要研究内容

该成果的主体分为7个部分。

第一部分探讨了公平、效率、国际竞争力原则在个人所得税改革中的定位和相互影响。在这一部分，从概念界定、对税制的具体要求、定位的影响因素等方面对公平、效率、国际竞争力原则的基本问题进行了辨析，之后分别从个人所得税产生及发展、经济发展水平约束等视角分析了上述原则在个人所得税制设计中的定位和相互博弈。

第二部分在第一部分一般分析的基础上，分别对福利国家的二元所得税、发展中国家的单一税、传统的综合所得税等不同课征模式的个人所得税进行了案例分析，从而进一步探讨不同社会经济背景下个人所得税制度设计对公平、效率和国际竞争力原则的定位和诸原则之间的博弈及协调。

第三部分将中华人民共和国成立后我国个人所得税的发展分为了1949～1977年、1978～1993年、1994年至今三个时期，分析了不同时期我国个人所得税的产生和演进中对公平、效率和国际竞争力原则的权衡。

第四部分对我国个人所得税的公平效应进行了定量分析。本部分测算了我国城镇居民个人所得税的实际征收额、地上名义征收额及包含地下收入的全部征收额下的再分配效应，并对我国个人所得税的名义再分配效应和实际再分配效应进行了评价。

第五部分对我国个人所得税的效率效应进行了定量分析。由于我国现行个人所得税在效率方面的效应主要体现在对私人劳动供给的影响方面，因此本部分利用调查问卷数据，采用似不相关双变量Probit模型对个人所得税对私人劳动供给的影响进行了实证研究。

第六部分分别从收入约束、税源约束、征管约束和路径依赖约束四个维度对我国个人所得税改革中公平、效率、国际竞争力原则的定位及其对个人所得税要求的约束进行了探讨，并依据行为经济学理论对纳税人主观意愿对我国个人所得税公平原则强化的约束进行了定性分析和基于调查问卷数据的实证研究。

第七部分在前述分析的基础上，探讨了公平、效率、国际竞争力原则在我国个人所得税改革中的定位，提出了个人所得税改革的具体取向，并探讨了个人所得税改革的配套措施。

二 成果的主要观点

该成果的主要观点如下。

（1）在个人所得税制度的设计中，公平原则虽然非常重要，但其与效率、国际竞争力原则是存在相互博弈的。这些税制原则对税制的具体要求有部分相同之处，但也存在较多差异，因此需要政府对各原则进行排序定位和协调。鉴于上述原因，个人所得税的改革不能一味强化公平，而是一个公平、效率、国际竞争力原则博弈和协调的综合过程。

（2）公平、效率、国际竞争力原则在一国个人所得税改革中的定位受社会经济发展阶段、国内市场规模、政府偏好、国际环境、临时性社会经济形势等多种因素的影响，存在收入约束、税源约束、征管约束和路径依赖约束，而纳税人的主观意愿也会对公平原则的强化构成约束。所以，不同国家在不同的发展阶段倾向于不同的税制原则排序，个人所得税也因此存在综合所得税、二元所得税和单一税等税制原则定位存在一定差异的不同课征模式。

（3）个人所得税相对货物与劳务税而言，是较为复杂的税种。发展中国家的税收征管水平和纳税人纳税意识较低，因此，不适合过于复杂的税制。一个有着精致设计的理论上优越的个人所得税制，若要在实践中实现预想的功能，需要具备较高税收征管水平和纳税意识的条件，若现实中缺乏这样的条件，则个人所得税制理论上的功能就会发生扭曲。因此，发展中国家在个人所得税改革中，必须考虑个人所得税制的理论效应与实际效应的差异，不能照搬发达国家的税制模式，而应当结合本国现实，摈弃税制的简陋，适当倾向税制的简约。

（4）个人所得税是政府实施收入再分配的重要工具，但并非唯一工具。若将视野扩大到整个税收制度的范畴，个人所得税的再分配职能在一定程度上能够被特别消费税和财产税等税种补充甚至部分替代；若将视野扩大到整个财政政策范畴，除了税收政策之外，财政支出政策也具有较强的收入分配调节能力。因此，当个人所得税的收入分配职能因囿于各类限制而无法充分发挥时，通过制度设置使得财政支出政策和税收政策在再分配领域密切配合也是一种解决之道，此时仅仅将个人所得税视为整体再分配财政政策的一个有机组成部分即可。我国作为一个发展中国家，尤其应当从这个视角认识个人所得税的再分配职能。

（5）纳税人的主观感受和认知对个人所得税的公平和效率均有影响。参照依赖、锚定效应、损失厌恶、心理核算、对概率的感觉偏差、框架效应等均会影响民众对强化税制的公平功能的接受程度，可能导致对公平取向的税制结构改革的主观因素抵触，而民众的主观公平感也可能对再分配税制改革的被接受程度构成影响；另外，纳税人对自身个人所得税税负的准确认知与否会显著影响个人所得税对劳动供给的效应，个体税收认知与个人所得税降低一定幅度后增加工作时间之间存在非常显著的正相关关系。

（6）我国现行个人所得税制度的再分配潜力有限，并非由于个人所得税的名义累进性低，而是个人所得税的名义平均税率过低；我国现行个人所得税的实际再分配效应较差，也是由于实际平均税率过低。换言之，我国个人所得税的名义累进性和实际累进性都较高，个人所得税再分配效应较差的原因是收入规模过小。

（7）我国个人所得税的实际再分配效应较名义再分配效应更低，原因是税收征管状况不理想。根据测算，我国个人所得税的总体征收率为48%～62%，其中经营净收入的个人所得税征收率最低，一般为30%左右，税收流失严重。因此，要想提高我国个人所得税的再分配效果，除改革税制外，强化税收征管，尤其是强化对经营净收入税收的征管是至关重要的。

（8）我国当前的个人所得税改革应当将公平置于各原则的首要位置，但是这种前置是存在约束的，一方面受到税源、税收征管、路径依赖等“客观界限”的限制，另一方面受到决策者不得不重视效率和国际竞争力原则的“主观界限”的限制，因此，在个人所得税改革中，公平原则对效率原则和国际竞争力原则的冲击是有限的，这就限制了公平原则对个人所得税制的影响。

三 成果的主要对策建议

（1）我国个人所得税改革的基本思路应当是：税负适当，累进程度适当，完善与简约并举。其中，税负适当是指应当保持适中的名义税负；累进程度适当是指在我国现有个人所得税累进性已经相当高的情况下，改革时应选择适中的累进程度；在完善与简约并举中，完善是指应对目前税制中的简陋之处进行优化，使得税制更加完备，而简约则指我国作为一个发展中国家，不能过度追求个人所得税制的精致和复杂，而应当设计适合自身国情的税收制度。

（2）个人所得税的课征模式应由分类向分类综合转变。在转变的初期阶段，综合的部分不宜种类过多，可以首先将工资薪金所得、劳务所得、稿酬所得纳入。个体工商户的生产经营所得虽也是一种常见的经常性所得，但由于其严重依赖完备的账簿核算，而我国当前许多个体工商户建账建制状况并不理想，无法准确获知生产经营所得的准确数额，因此，短期内不宜将个体工商户的生产经营所得纳入综合所得范畴。

（3）课税单位仍应保持为个人。虽然以家庭为单位申报纳税较为公平，但目前它在我国实施的条件尚不成熟。在现阶段税务机关涉税信息获取能力仍存在欠缺的情况下，这种方式会大大提高税收征管的难度，不利于效率的提高。课税单位为个人所导致的不公平的缺陷，可以通过在费用扣除额中加入某些与家庭相关的项目来进行一定程度的矫正。

（4）设定科学的费用扣除额。摒弃目前一刀切的费用扣除额标准，将综合部分的费用扣除额改为标准扣除与特别扣除相结合的费用扣除额。其中，标准扣除额为所有纳税人均适用的数额一定的费用扣除额，而特别扣除额中则包含与纳税人个人及家庭的特定状况相关的某些费用，如残疾人费用扣除、自住房贷款利息费用扣除、特定教育费用扣除、特定医疗费用扣除、子女附加费用扣除等，但老人赡养费用因确认较困难短期内不宜纳入。对于这些特别费用扣除额的内涵、外延一定要有明确且可操作性强的定义，同时要明确标准，以免实际效果背离预期意图。另外，建立费用扣除额的物价调整机制，以避免纳税人的实际税负随物价上涨而提高。改革后，不再对外籍个人单独设置附加扣除费用。

（5）适当降低最高边际税率，缩减税率级次。由于发展中国家个人所得税的最高边际税率多数未超过35%，出于国际竞争力方面的考虑，对于综合部分的最高边际税率，我国也应当从45%降低到35%，同时，基于效率原则，适当缩减税率的累进级次，可以从当前的7级缩减至5级。应合理设定不同税率水平的所得级次，可适当加大不同税率级次之间的所得区间，尤其是提高最高边际税率所适用的所得水平，并设定所得区间随物价调整的机制。

（6）适当细化税收优惠政策。首先，我国仍应当鼓励投资，因而应当对符合条件的资本利得实施税收优惠。应当对现行政策进行调整，改为对所有长期投资的利息实行低税率，而对短期投资利得不予以鼓励；其次，在企业年金优惠方面，可以适当对小企业倾斜，以提高小企业参与企业年金的偏好；最后，应当通过个人所得税税收优惠将个人福利与工作关联起来。应借鉴美国的工作收入税收抵免政策（EITC），对于工作所得低于一定限额的纳税人实施税收抵免，为了使受惠人群能够充分享受优惠，可以对税收抵免设定一定限额内的退税。

（7）强化税收征管。首先，优化涉税信息的采集，完善相关法律，建

立税收行政协助机制，确立税务机关与其他相关部门之间的涉税信息共享机制；其次，加强对高收入人群的监控，对于年应纳税所得额高于一定数额的高收入纳税人逐步建立个人所得税纳税人档案，以身份证号码为标识，归集其个人的各种涉税信息；最后，建立税收信用体系，对于逃税者的逃税行为在税收信用体系中予以记录，并通过相关途径（如与相关部门联网、网络公示等）使有关机构和个人能够方便获得，从而使违法者在贷款、就业甚至乘坐交通工具等方面受到限制。

（8）采取措施减少纳税人对税制改革的主观抵触。第一，改变话语方式，设置收益前景；第二，澄清不实传闻，矫正参照价格；第三，使民众真正了解改革，消除潜意识反感；第四，做好改革前的铺垫，逐步改变民众的参照点；第五，选择适当的改革节奏，尽量采取循序渐进的方式。

该成果在研究视角、理论外延、研究方法等方面均有创新之处，政策建议有新意，且具有操作性，对当前我国个人所得税制度的改革具有参考价值。